http://dx.doi.org/10.35381/r.k.v5i4.964

 

Prácticas contables creativas en los estados financieros y la prevención de fraudes fiscales en Ecuador

 

Creative accounting practices in financial statements and the prevention of tax fraud in Ecuador

 

 

 

 

Estefanía Maribel Heras-Heras

estefania.heras49@est.ucacue.edu.ec

Universidad Católica de Cuenca, Cuenca

Ecuador

https://orcid.org/0000-0002-7159-7217

 

Oscar Rene Calle-Masache

ocalle@ucacue.edu.ec

Universidad Católica de Cuenca, Cuenca

Ecuador

https://orcid.org/0000-0002-1605-9555

 

Verónica Paulina Moreno-Narváez

veronica.moreno@ucacue.edu.ec

Universidad Católica de Cuenca, Cuenca

Ecuador

https://orcid.org/0000-0003-1517-6124

 

 

 

Recibido: 01 de junio de 2020

Revisado: 20 de junio de 2020

Aprobado: 02 de septiembre de 2020

Publicado: 24 de septiembre de 2020

 

 

 

 

 

RESUMEN

Se tiene como objetivo identificar las medidas para el control del uso de prácticas contables creativas en los estados financieros de empresas ecuatorianas como mecanismo de prevención de fraudes fiscales. Corresponde a una investigación no experimental, de tipo descriptivo. Los encuestados consideraron que las partidas contables más propensas a ser manipuladas son: reconocimiento de gastos, deterioro de inventarios, valoración de inventarios y reconocimiento de ingresos. Se han planteado algunas medidas que sirvan de base para el control del uso de prácticas contables creativas en los estados financieros de empresas ecuatorianas como mecanismo de prevención de fraudes fiscales, la finalidad de las mismas es conseguir que las empresas presenten su información financiera apegada a la realidad de las mismas y generar confianza en los stakeholders.

 

Descriptores: Contabilidad; información económica; creatividad; manipulación de datos. (Palabras tomadas del Tesauro UNESCO).

 

 

 

ABSTRACT

The objective is to identify the measures to control the use of creative accounting practices in the financial statements of Ecuadorian companies as a mechanism to prevent tax fraud. It corresponds to a non-experimental, descriptive research. Respondents considered that the accounting items most prone to being manipulated are: expense recognition, inventory impairment, inventory valuation and income recognition. Some measures have been proposed that serve as a basis for controlling the use of creative accounting practices in the financial statements of Ecuadorian companies as a mechanism to prevent tax fraud, the purpose of which is to ensure that companies present their financial information in accordance with the reality of the same and generate trust in stakeholders.

 

Descriptors: Accounting, economic information, creativity, data processing. (Words taken from the UNESCO Thesaurus).

 

 

 

 

 

 

 

INTRODUCCIÓN

La información financiera constituye un instrumento fundamental al momento de tomar decisiones a nivel empresarial. En tal virtud, la contabilidad cobra vital importancia en este contexto y su extensa trayectoria lo confirma. A pesar de esto, según diversos autores existen falencias en la contabilidad como instrumento de medición y se aduce como principal causa el fenómeno de la globalización que crea la necesidad de converger de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) hacia la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), debido a la internacionalización de las empresas, esto con el fin de tener información financiera bajo un mismo lenguaje contable para la toma de decisiones en cualquier parte del mundo (Fierro-Martínez & Fierro-Celis, 2018).

Así también, es importante señalar que la globalización exige que las empresas sean más eficientes y competitivas para participar en mercados internacionales, generando que la alta gerencia pretenda mostrar información financiera acorde a las necesidades del mercado y con esto surge la contabilidad creativa que consiste en aprovechar vacíos de las normas para presentar la información financiera de acuerdo con la imagen requerida por quién la elabora y no acorde a la que en realidad corresponde, provocando graves crisis en las organizaciones, como fue el caso de Enron Corporation  que en el 2002 se declaró en bancarrota por maquillaje de sus estados financieros, este y otros casos a su vez también ocasionaron que el trabajo tanto de los contadores como de los auditores independientes sea cuestionado.

En este sentido, se han desarrollado investigaciones para conocer la percepción de auditores y contadores sobre la legalidad que tienen las prácticas creativas. En Chile, (Hollander-Sanhueza, R., & Morales-Parada, 2017) mediante una investigación realizada a partir de cuestionarios, determinaron que las personas encuestadas, identifican la existencia de estas prácticas en tres niveles: opcionalidad, subjetividad y vacíos en la normativa, aunque estos dos últimos de forma más recurrente que el primero. Es pertinente hacer referencia al estudio elaborado por (Guevara & Cosenza, 2004) donde el 54% de auditores encuestados de distintos países de América conciben que las prácticas creativas se usan como una estrategia contable en las empresas, y por consiguiente, estos autores consideran que existe cierta legitimidad sobre el tema.

En virtud de lo referido, esta investigación se justifica en el hecho de que las prácticas contables creativas se han tornado muy comunes a nivel mundial, sin embargo, en Ecuador han sido poco estudiadas y por ello, es una oportunidad para hallar soluciones a varias incógnitas que día a día surgen en las empresas relacionadas con la tergiversación de la información financiera; por consiguiente, tiene como objetivo identificar las medidas para el control del uso de prácticas contables creativas en los estados financieros de empresas ecuatorianas como mecanismo de prevención de fraudes fiscales.

 

Referencial teórico

Principales definiciones de la contabilidad creativa (CC)

La contabilidad creativa no es un tema nuevo, sino una habilidad que hace varios años atrás ha intentado ser definida por diversos autores y aún sigue siendo muy utilizada por parte de contadores, auditores, gerentes y/o propietarios para obtener beneficios a su favor (Scarponetti, 2018).  Cabe señalar que este tema ha sido poco tratado y estudiado en Ecuador; sin embargo, en países como España e Inglaterra lo estudian hace algunos años. De acuerdo con la revisión literaria realizada a las investigaciones que se han desarrollado sobre la contabilidad creativa, se aprecia que aún no existe una definición única, lo suficiente amplia, aceptada y que delimite su tratamiento, por ello se citan a algunos autores que le han dado tratamiento y han establecido conceptos previos acerca del tema.

Según  Griffiths (1988) y Callao & Lainez (1999) citados por (Morales-Parada & Hollander-Sanhueza, 2009)  manifiestan que el empleo de las prácticas creativas consiste en la utilización de artimañas o artilugios que no infringen las normas contables; aun así, opinan que, distorsionar una situación real indistintamente de su propósito, se enmarca dentro del significado jurídico del fraude, más aun cuando existe quien engaña (las organizaciones, sus representantes), un engañado (stakeholders, potenciales inversionistas) y una herramienta de engaño (estados financieros maquillados), aparte de un posible daño moral y/o patrimonial como resultado de las decisiones tomadas a partir  de la información tergiversada o manipulada. En tal virtud, manifiestan que la CC se halla entre el camino de las prácticas idóneas y éticas y la legalidad o fraude, aunque aclaran que es difícil delimitar dónde termina la ética y dónde comienza la creatividad.

Con esta perspectiva, también coinciden (Guevara & Cosenza, 2004), (Calderón-Portocarrero, 2017),  (Zabaleta-López & Monsalve-Peláez, 2019),  quienes además argumentan que las prácticas creativas empleadas en la preparación de los estados financieros no permiten reflejar la realidad económica de las compañías, al no proporcionar información razonable, generando cierta injerencia en las decisiones a tomar por los usuarios de la información financiera.

Por el contrario, los autores Naser (1993), Jameson (1988), Gay (1999), Amat & Blake (1999), Vidal (2002) y Amat & Elvira (2008) citados por (Calderón-Portocarrero, 2017) coinciden en decir que la CC se da al manipular la información financiera con el aprovechamiento de la flexibilidad de la normativa, las opciones de valuación y las omisiones existentes, por ello siempre ha permitido algún grado de creatividad.

Así también, manifiestan que las prácticas de CC las emplean los contadores y los auditores como herramienta de estrategia empresarial, quienes utilizan su conocimiento sobre las normas contables para aprovechar las brechas de la normativa contable con el fin de provocar un enredo fiscal o financiero que les permita mostrar la imagen fiscal o empresarial deseada y sacar provecho de aquello. Es importante señalar que estos autores destacan que las acciones ejecutadas por los directivos de la empresa están enmarcadas y en total acatamiento de los PCGA, encaminadas a presentar resultados contables preferidos, en lugar de neutrales y consistentes.

Para concluir con esta revisión literaria acerca de la contabilidad creativa y luego de haber revisado numerosas investigaciones desarrolladas en torno a su aplicación, a partir de los diferentes enfoques en los que ha sido estudiada se observó que los autores concuerdan en una idea: que es un fenómeno común y nada deseable, pues distorsiona la información financiera e influye en la toma de decisiones de los usuarios de los estados financieros. También es importante destacar que los autores abordan este fenómeno desde la flexibilidad o vacíos existentes en la normativa contable más no del incumplimiento de la misma. Dentro de este marco cabría preguntarse también si dichas prácticas empleadas deben considerarse o no como fraude.

 

Adopción de las NIIF en Ecuador

Las NIIF son un conjunto de normas de tipo contable formuladas por el International Accounting Standards Board (IASB), que buscan la transparencia y la comparabilidad de la información financiera de las empresas de todo el mundo, fomentando confianza, crecimiento y estabilidad financiera a largo plazo en la economía a nivel global (Blacio-Aguilar, et al., 2020). En este sentido, en el año 2006, en Ecuador  mediante Resolución No. 06.Q.ICI.004 de 21 de agosto del mismo año, el Superintendente de Compañías adoptó las NIIF y estableció que su aplicación sea obligatoria por parte de las compañías y entidades sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Compañías; para el registro, preparación y presentación de los estados financieros a partir del 1 de enero del 2009 (Superintendencia de Compañías, 2019), para el efecto se estableció un cronograma para su implementación a partir del primero de enero de 2010. No obstante, a lo dispuesto por el organismo de control, se evidencia que hasta el año 2019 aún existe un número elevado de empresas que no preparan sus estados financieros bajo NIIF (Encalada-Encarnación, et al., 2019).

El proceso de adopción de las NIIF en Ecuador resulto ser complejo debido a la poca o nula capacitación de los profesionales de contabilidad en este tema y el impacto costo-beneficio que representa para las empresas (Iñiguez-López, et al., 2020). La implementación de esta normativa contable tuvo impactos significativos, provocando incrementos patrimoniales monetarios importantes, sobre todo por la revaluación de propiedad, planta y equipo (PPyE), así como por el ajuste en el valor de inversiones en empresas asociadas; además del ajuste pertinente en políticas contables relacionadas con elementos como PPyE, impuestos diferidos, entre otras. Cabe señalar que la implementación de las NIIF ha mostrado mejoras en los procesos de las organizaciones (Ayabaca-Mogrovejo & Aguirre-Maxi, 2018).

En este contexto, una aplicación correcta de las NIIF permite que las organizaciones se anticipen a los riesgos, de tal manera que se logre mitigar el impacto de estos sobre la información financiera, por otro lado, su aplicación incorrecta distorsiona lo presentado en los estados financieros y lleva a una mala toma de decisiones por parte de los usuarios de dicha información. Así también, es importante que los profesionales del área contable cumplan tanto con la normativa contable como con la normativa tributaria vigente en el Ecuador para evitar posibles sanciones o multas por parte de los entes de control (Servicio de Rentas Internas, Superintendencia de Compañías, entre otros) que van en contra de los beneficios de las organizaciones (Cacao-Naranjo, et al., 2019).

 

Principales causas y consecuencias de la contabilidad creativa

De acuerdo con el marco conceptual 2010, en el que se basan las NIIF Completas y NIIF para PYMES, señala que el propósito general de la información financiera es ser útil para la toma de decisiones de los usuarios y que para ser considerada como tal ha de satisfacer los requerimientos de las características cualitativas fundamentales, tal como son representación fiel y relevancia (Parra, 2018). No obstante, el concepto de imagen fiel es muy limitado y poco claro, por ello (Ruiz-Vallejo, 2008) considera que es una de las causas transcendentales que da lugar a la aplicación de prácticas creativas en la contabilidad. Entre algunos motivos por los que las empresas o empresarios recurren al uso de prácticas de contabilidad creativa, de acuerdo con (Altamirano-Salazar, 2018) se destacan los siguientes:

 

1.    Presión por parte de los altos directivos para generar y presentar en la información financiera una situación sólida y beneficiosa de la organización.

2.    La normativa contable admite diferentes, aunque válidas interpretaciones y a su vez permite que numerosas transacciones se presenten contabilizadas con múltiples elecciones, consintiendo aplicar criterios más o menos cautelosos según se requiera reflejar.

3.    Flexibilidad, arbitrariedad y subjetividad en la aplicación de algunas normas contables.

4.    Los supuestos aplicados para el registro de ciertas transacciones (deterioros, provisiones y otros.

5.    Incentivos para alisar la cifra de resultados, ya sea para incrementar o reducir el resultado según se requiera.

6.    Inexistencia o un sistema de control interno débil establecido por la empresa.

Así mismo, estos autores presentan algunas consecuencias de la contabilidad creativa, entre las que resaltan:

1.    Impacto en los inversionistas de las distintas compañías de valores donde la empresa esté presente.

2.    Mostrar una tendencia financiera sólida con relación al crecimiento anual y utilidades.

3.    Presentar niveles reducidos de endeudamiento, para aparentar que la empresa se expone a menores riesgos financieros.

4.    Reducción en los pagos tributarios o aprovechamiento de subsidios.

Por su parte, (Coba, et al., 2015) concluyen que la mayoría de las causas que provocan a las empresas y empresarios la utilización de prácticas de contabilidad creativa es la existencia de una normativa contable permisiva y flexible; no obstante, este fenómeno no es un problema propio de las normas contables, puesto que el rol de los profesionales contables juega un papel crucial para evitar o disminuir el uso de procedimientos creativos contables, por ello es necesario acudir a consideraciones éticas y morales de estos.

En este contexto, (Hollander-Sanhueza & Morales-Parada, 2017) a partir de trabajos previos desarrollados respecto a la CC han identificado algunas posibilidades que serían permisibles en las NIIF, clasificándolas por subjetividad y opcionalidad y una combinación de ambas, de dicho análisis se desprende que en las opcionalidades existen mayores posibilidades de prácticas creativas, con el 51%, mientras que, en subjetividad se observa un 37% de probabilidad y en la combinación de ambas un 12%, cabe mencionar que este análisis se lo hace a  partir de las 63 posibilidades de contabilidad creativa detectadas. Los autores también afirman que estos resultados atentan al principio de comparabilidad de la información financiera, ya que un hecho económico, dependiendo de las subjetividades y opcionalidades de la normativa se presenta de múltiples maneras y con diferentes saldos.  

A continuación, se muestra un resumen con las posibilidades creativas, detectadas en las Normas Internacionales de Información Financiera (ver tabla 1). Cabe mencionar que solo se exponen algunos ejemplos, es decir, no están consideradas todas las posibilidades de contabilidad creativa existentes.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Tabla 1.

Comparación de las posibilidades creativas descubiertas en las NIIF.

 

Partida

Norma

Tipo

Posibilidades

 

 

 

Existencias

 

 

 

NIC  2

 

 

Subjetividad valorativa

Sistema de valorización de los costos de las existencias se puede utilizar el método estándar.

Para la estimación de los costos indirectos de fabricación se utiliza la tasa de asignación, usando apreciaciones subjetivas con respecto a la capacidad de planta.

Aplicación del concepto de valor neto de realización.

 

 

 

 

 

 

 

 

Propiedad, planta y equipos (PPyE)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

NIC 16

Opcionalidad valorativa

Valorización posterior del activo fijo. Se reconocen dos métodos para la valorización del activo fijo: método costo y método al valor razonable..

 

 

 

Subjetividad valorativa

El costo de los activos que forman parte del grupo de PPyE incluye, entre otros los costos de desmantelamiento, la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta; sin embargo, se usan con propósitos distintos.

Opcionalidad presentación

de la información financiera

Tratamiento de la depreciación acumulada en caso de revalorizaciones, variará en función de si se utiliza el método de eliminación de la depreciación o la reexpresión de cuentas.

Subjetividad valorativa

Existencia de varios métodos para el cálculo de las depreciaciones.

 

 

Activos intangibles

 

 

 

NIC 38

 

 

Opcionalidad valorativa

Capitalización de los costos de desarrollo. En la norma se establece que se podrán reconocer como costos siempre y cuando cumplan ciertos requisitos; no obstante, el cumplimiento de estos requisitos se encuentran ligados al criterio profesional.

Fuente: Hollander-Sanhueza & Morales-Parada (2017).

 

Impacto de la contabilidad creativa en los estados financieros

La manipulación contable involucra mejorar o empeorar la información financiera en cuentas que integran el estado de situación financiera o estado de resultados, según el fin que persigue el manipulador. Es importante destacar que la CC se fundamenta de forma esencial en la aplicación perspicaz de la normativa y no en otras formas de manipulación, para conseguir estados financieros esperados sobre aquellos que las normas en su aplicación adecuada resultarían.

Desde una perspectiva general (Cruz-Ramírez, et al., 2012) indican que el uso de la CC, tiene repercusiones significativas en los stakeholders, por las decisiones que toman, derivadas de la información generada y presentada por las empresas y cuando estas son descubiertas de las prácticas que según los autores no son tan legales, ni que aun siendo legales, demuestran que su información financiera no es razonable ni significativa y llegan a carecer de toda credibilidad y confianza. Un ejemplo de una situación real lo menciona (Monge-Bravo, 2015), haciendo referencia a los casos conocidos a nivel mundial como son Enron y otros, estas empresas se mostraban en sus estados financieros como empresas sólidas con magníficas rentabilidades y una buena opción de invertir, sin embargo, al haber estado por algún tiempo manipulando la información financiera llevo a varias de estas a su quiebra y/o liquidación.

Por lo expuesto, es de suma importancia que la información financiera cumpla con su propósito general como se había mencionado en un apartado anterior que es ser útil para la toma de decisiones de los usuarios y que para ser considerada como tal ha de satisfacer los requerimientos de las características cualitativas fundamentales, tal como son imagen fiel y relevancia (Parra, 2018). No obstante, y a pesar de los intentos de varios autores para definir la representación fiel, no han logrado establecer una acepción que la precise, exteriorizan que existen vacíos que se aprovechan para emplear la contabilidad creativa. Es importante señalar que los autores manifiestan que es una pieza esencial para la aplicación de la normativa contable.

En este sentido, lo primordial sería que el marco conceptual en el cual se fundamenta la normativa contable instaurara bases más claras y precisas, y estas a su vez garanticen a los stakeholders cierta seguridad para confiar en la información suministrada por la organización para tomar sus decisiones. Por tal razón, se plantean dos medidas elementales: 1) construir mecanismos de control más rígidos y que sirvan como obstáculo para el maquillaje contable, y  2) implantar normas contables más detalladas y concretas, empleando terminología clara, y que se establezca con mayor exactitud los criterios a emplear, evitando el uso de prácticas creativas (Calderón-Portocarrero, 2017).

Por su parte, (Santos-Cid, 2016) refiere que la representación fiel de la información financiera se establece cuando existe conformidad entre la expresión contable y la legislación vigente. No obstante, desde una visión económica la representación fiel debe responder a que la naturaleza del acto económico o financiero tenga una expresión razonable en la contabilidad. 

Otro aspecto importante a tener en cuenta es el rol de los profesionales contables que es crucial en la preparación de la información financiera, por ello, luego de haber revisado y analizado un número considerable de investigaciones desarrolladas en torno a la CC se deduce que su práctica no es un juego de aprendices; porque en ese caso se tratarían de simples errores contables y fraudes que se detectaría con facilidad y de inmediato; y, no de situaciones que han llevado a la quiebra o a su liquidación a más de una empresa importante en el mundo (Ibídem).

De acuerdo con (Santos-Cid, 2016) a raíz de los escándalos financieros sucedidos en empresas multinacionales, tales como Parmalat, Enron, WorldCom y otras que habían manipulado las cifras para aparentar una mejor situación económica y financiera de la que en realidad estaban atravesando, surgen preguntas sobre el comportamiento de los contables, auditores y miembros del consejo de administración, quienes debían conocer y/o saber que algo estaba mal en la empresa, y debían informar o revelar tanto en las notas a los estados financieros como en las opiniones de auditoría plasmadas en los informes financieros alertando a los usuarios de la información financiera sobre las anomalías detectadas. Sin embargo, en ninguno de estos casos ocurrió esto, ocasionando para estas empresas su quiebra o liquidación y a su vez generando incertidumbre sobre el trabajo desempeñado tanto por contadores y auditores.

Cabe considerar que las empresas que han quebrado no lo han hecho solo por culpa de la contabilidad, sino por las decisiones desatinadas de sus directivos y la aplicación incorrecta de prácticas contables por parte de los profesionales del área. De tal manera que, no se debe atribuir que la contabilidad por sí misma es la responsable de distorsionar la información, puesto que es responsabilidad de los contadores la decisión de aplicar una u otra política contable, ya que son quienes deben controlar su utilización y efecto.

En este sentido, se comprende que auditores y profesionales en contabilidad deben cumplir con los procedimientos planificados para reducir el riesgo de detección propio del auditor, y en su caso fortalecer su código ético para no aceptar prácticas de CC y reforzar el control que se lleva a cabo previo a emitir su informe con un dictamen favorable. Sería esperable que los profesionales adopten posturas claras y firmes cuando visualizan prácticas creativas, porque así cumplen su función real: brindar a los usuarios externos una información contable libre de errores y falsedades.

Para finalizar, se debe mencionar que el uso de la CC trae consigo serios problemas, y en los últimos años se ha comenzado a plantear como una amenaza a la profesión contable, a su credibilidad y a su perspectiva en el medio empresarial. Por esto se hace necesario buscar soluciones a una problemática que se encuentra extendida y naturalizada en la mayor parte de las compañías. Se propone que quienes redactan la normativa y los profesionales en contabilidad y auditoría, trabajen en conjunto para combatir de manera eficaz las prácticas creativas (Scarponetti, 2018).

 

MÉTODO

El presente estudio corresponde a una investigación no experimental, de tipo descriptivo que tuvo por finalidad identificar las medidas para el control del uso de las prácticas contables creativas en los estados financieros de empresas ecuatorianas como mecanismo de prevención de fraudes fiscales, para tal fin se partió de la revisión de la literatura, luego se realizó un análisis de las variables con base a los resultados obtenidos mediante la aplicación de una encuesta, en un solo momento del tiempo (finalidad transversal).

La muestra de profesionales se obtuvo por un muestreo por conveniencia, por ello se empleó una técnica no aleatoria y muestreo no probabilístico; de tal manera que, los criterios establecidos para su determinación fueron: profesión de las personas, ocupación y conocimiento sobre las NIIF; por lo tanto, la muestra estuvo conformada por 50 profesionales de la carrera de contabilidad y auditoría, a quienes se les aplicó un cuestionario con respuestas pre-establecidas en escala de Likert.

 

RESULTADOS

Para comprender de mejor manera el grupo de profesionales que fueron encuestados (50 en total), en la tabla 2 se detallan las principales características, las mismas que se encuentran divididas en actividad profesional y experiencia.

 

 

Tabla 2.

Características de los profesionales encuestados.

 

Profesión

Experiencia profesional total

Experiencia en la actividad actual

Entre 3 y 5 años

Más de 5 años

Menos de 3 años

Total

Entre 3 y 5 años

Más de 5 años

Menos de 3 años

Total

Auditor/a externo/a

3

5

2

10

2

3

5

10

Auditor/a interno/a

1

1

1

1

Contador/a

5

17

8

30

3

16

11

30

Otras actividades profesionales

1

2

5

8

2

1

5

8

Sin trabajo actual

1

1

1

1

Total

9

24

17

50

7

20

23

50

 

 

De los resultados obtenidos se observó que no existe un equilibrio entre los grupos de encuestados; puesto que analizando con relación al nivel de experiencia total que poseen, se obtuvo que nuestra muestra estuvo compuesta por el 60% de contadores, el 21% de auditores y el 16% lo ocuparon quienes desarrollan otras actividades profesionales. Cabe señalar que el 48% de los profesionales encuestados manifestaron poseer una experiencia superior a cinco años, otorgando un mayor grado de seguridad en los resultados obtenidos.

Después de tabular por actividad las respuestas obtenidas en las preguntas 1 a 12 se destacaron algunos resultados que ayudaron a ahondar en la percepción de los encuestados sobre el tema de esta investigación. En tal virtud, se observó que en las preguntas 1 y 2 que se analizaron en conjunto al estar enfocadas a un mismo tema que el 53% del total de encuestados manifestó estar de acuerdo con la existencia de diferentes alternativas al momento de contabilizar una transacción. También cabe destacar que del total de auditores encuestados el 50% manifestó estar de acuerdo con esta premisa, mientras que, en el grupo de contadores fue el 47%, por ello se presume que existe una percepción bastante similar en estos dos grupos.

En referencia a las preguntas 4 y 5 concernientes a las posibles subjetividades existentes en las normas, se identificó cierta similitud en las respuestas de auditores y contadores; el 53% de los contadores revelaron estar de acuerdo con las preguntas planteadas, mientras que en el grupo de auditores tan solo el 40%.

Sin embargo, cuando se plantea la posible existencia de vacíos normativos que se emplearían como una herramienta de manipulación, se evidencia una opinión dividida en los auditores externos, quienes se mostraron el 30% de acuerdo, el 30% en desacuerdo y el 30% no opino sobre el tema; en el grupo de contadores se presentó una situación similar, el 33% manifestó estar de acuerdo, el 30% no opinó y el 20% estuvo en desacuerdo. Además, el 46% considero que ante vacíos en las normas es conveniente aplicar el criterio profesional.

En cuanto a las alteraciones contables que surgen a partir de las propias normas y que los auditores externos no deben permitir, el 44% de los encuestados expresaron estar muy de acuerdo, mientras que el 26% opto por no opinar.

Dentro del mismo contexto, al preguntar si los contadores deben aprovechar estas particularidades de la contabilidad (opcionalidades, subjetividades y vacíos en las normas) al estar enmarcadas en la normativa, los auditores externos no se mostraron muy claros y las respuestas se dividieron entre el 20% en total desacuerdo y de acuerdo, y en su gran mayoría prefirieron no opinar (40%). En el grupo de los contadores ocurrió algo similar y su respuesta se distribuyó entre (23%) de acuerdo, el 33% prefirió no opinar y únicamente el 13% estuvo en total acuerdo. Algo muy parecido sucedió al indagar si en Ecuador es común la manipulación de los estados financieros; del total de encuestados el 32% prefirió no opinar, mientras que el 28% mostró estar de acuerdo y muy de acuerdo. En este mismo contexto haciendo un análisis más minucioso identificamos que tanto los auditores como los contadores coinciden en sus respuestas, puesto que el 30% no opinaron, el 30% se mostraron de acuerdo y solo el 10% en total desacuerdo.

Así también, con relación al reconocimiento de las prácticas contables creativas como herramientas legales de negocio, se observaron criterios muy marcados entre auditores y contadores, por cuanto el 40% de los auditores se manifestaron en total desacuerdo, y el 40% de los contadores contestaron estar de acuerdo.

La segunda parte del cuestionario, preguntas 13 a 15, contribuyó para establecer una idea general de la apreciación que tienen los profesionales de contabilidad sobre las prácticas contables creativas. En las respuestas se identificó que, de existir manipulación de los estados financieros, los encuestados se inclinarían porque habría un alto nivel en las micro-empresas (48%) y empresas del sector público (66%), nivel medio en las grandes empresas (52%), mientras que en las PYMES se notó una opinión dividida entre alto (50%) y medio (44%).

Así mismo, se observó que los encuestados atribuyeron mayor responsabilidad en la manipulación contable a la gerencia (80%) y contadores (82%), con respecto, a los entes de control, como el Servicio de Rentas Internas (SRI) y Superintendencia de Compañías, creen que tienen un nivel de responsabilidad medio (50%), en cuanto a los auditores externos existe una percepción estrecha entre alto (44%) y bajo (36%).

En este sentido, se planteó la pregunta 13 para analizar sobre algunas cuentas contables que estarían más propensas a la manipulación, presentándoles una relación de las cuentas que integran tanto el estado de situación financiera como el estado de resultados, para examinar en sus respuestas alguna mayor o menor identificación en las prácticas de manipulación, los resultados que obtuvieron se muestran en la tabla 3.

 

Tabla 3.

Partidas contables más propensas a ser manipuladas.

 

Partidas contables

1. Bajo

2. Medio

3. Alto

Provisiones para cuentas incobrables

12%

40%

48%

Provisiones de pasivos

14%

50%

36%

Gastos de investigación y desarrollo

20%

42%

38%

Derechos de marcas y/o concesiones

28%

54%

18%

Valoración de inversiones (VPP)

32%

44%

24%

Depreciación de propiedad, planta y equipo

28%

34%

38%

Deterioro de propiedad planta y equipo

22%

38%

40%

Valoración de inventarios

14%

36%

50%

Deterioro de inventarios

14%

32%

54%

Reconocimiento de gastos

10%

32%

58%

Reconocimiento de ingresos

8%

42%

50%

 

Como se observa en la tabla 3, los encuestados consideraron que las partidas contables más propensas a ser manipuladas son: reconocimiento de gastos (58%), deterioro de inventarios (54%), valoración de inventarios y reconocimiento de ingresos (50%). En cambio, manifestaron que pueden tener un nivel medio de manipulación las partidas contables: derechos de marcas & concesiones (54%), provisiones de pasivos (50%), valoración de inversiones (44%) y gastos de investigación y desarrollo (42%). En el grupo de depreciación de propiedad, planta y equipo se observa una respuesta dividida, bajo (28%), medio (38%) y alto (38%), se presume que esto se debe a las restricciones tributarias que existen en Ecuador en este tema.

 

 

PROPUESTA

En función de los resultados obtenidos se evidenció que existe una alta probabilidad de que los profesionales de contabilidad recurran al uso de prácticas contables creativas; es por ello que se determinó la necesidad de plantear medidas para el control del uso de dichas prácticas en los estados financieros de empresas ecuatorianas como mecanismo de prevención de fraudes fiscales, en la figura 1 se aprecia el esquema propuesto.

 

Figura 1. Estructura de la propuesta de investigación.

 

 

Principales responsables de la manipulación de la información financiera

Entre los principales responsables de la manipulación de la información financiera se encuentran los auditores externos, gerentes y contadores, dado que sus funciones (ver figura 2) están vinculadas de forma directa en la preparación, presentación y análisis de los estados financieros, y en su pretensión de mostrar a las empresas en óptimas condiciones financieras y económicas existe una alta probabilidad que recurran al uso de prácticas creativas.

 

 

Cargo

Funciones esenciales

 

 

 

 

Auditor externo

·         Aplicar pruebas sustantivas y cualitativas para verificar la razonabilidad de los estados financieros.

·         Ejecutar confirmación de saldos con bancos, clientes, proveedores, entre otros.

·         Comunicar de forma oportuna a la gerencia sobre los hallazgos.

·         Emitir un dictamen sobre los estados financieros de las compañías.

·         Acudir a la junta de socios o accionistas en caso de ser necesario para aclarar dudas sobre aspectos relacionados con su informe.

·         Informar a la gerencia sobre irregularidades detectadas, así como también revelarlas en su informe financiero.

 

 

 

Gerente general

·         Fijar metas y objetivos a corto y largo plazo.

·         Establecer con el departamento de contabilidad las políticas contables.

·         Diseñar e implementar el sistema de control interno.

·         Aprobar y difundir documentos de carácter normativo (reglamento interno, código de ética, entre otros).

·         Aprobar de manera preliminar los estados financieros.

·         Tomar decisiones en base a los resultados de cada ejercicio económico.

 

 

 

 

Contador general

·         Cumplir con las obligaciones mantenidas con los entes de control (SRI, superintendencia de compañías, ministerio del trabajo, entre otros).

·         Efectuar informes semanales de cuentas pendientes e informar a las áreas encargadas de su gestión.

·         Preparar la información financiera de acuerdo a las políticas establecidas por la empresa.

·         Elaborar el juego completo de estados financieros (estado de situación financiera, estado de resultados integral, estado de flujo del efectivo, estado de cambios en el patrimonio, notas explicativas a los estados financieros) intermedios (mensuales, trimestrales, semestrales o según se requiera) y anuales.

 

Figura 2. Funciones esenciales de auditores externos, gerentes y contadores.

 

 

 

 

Es importante señalar que el trabajo del auditor externo no es detectar fraudes, sino emitir una opinión acerca de la razonabilidad de los saldos presentados en los estados financieros; sin embargo, cuando detecte indicios de fraude su responsabilidad es comunicar de forma oportuna a los altos directivos, así como revelar dichas novedades en su informe de auditoría.

 

Partidas contables más propensas a ser manipuladas en Ecuador

La cuenta de resultados del ejercicio económico es la más propensa a ser manipulada, por una parte, porque la modificación de esta tiene un impacto directo en el impuesto a la renta que pagan cada año las empresas; y por otra, porque las manipulaciones que se dan en la esfera de los grupos de activo, pasivo, ingresos, costos y gastos repercuten de forma directa o indirecta en esta cuenta. En la figura 3 se presenta un listado de las partidas contables vulnerables a manipulación.

 

Partidas contables

Normativa que aplica

Cuentas por cobrar (clientes)

NIC 1

Provisión de cuentas incobrables

NIIF 9

Inventarios

NIC 2

Deterioro de inventarios

NIC 2

Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo

NIC 16

Deterioro de activos

NIC 36

Activos intangibles

NIC 38

Inversiones en subsidiarias y asociadas

NIC 28

Provisiones para vacaciones

NIC 37

Provisiones para contingentes

NIC 37

Resultados acumulados

NIC 8

Ingresos (reconocimiento)

Marco conceptual para la información financiera 2010

Gastos (reconocimiento)

 

Figura 3. Partidas contables propensas a ser manipuladas.

 

 

Prácticas legales e ilegales de contabilidad creativa en Ecuador

Son numerosos los procedimientos y prácticas de contabilidad creativa que son empleados al momento de la preparación y presentación de la información financiera, y si bien algunas de ellas al estar bajo el cumplimiento de la normativa se consideran legales existen otras que infringen de forma total o parcial las normas y son consideradas ilegales. A continuación, en la figura 4 se presentan algunas prácticas creativas clasificadas en legales e ilegales. Cabe recalcar que no se pretende elaborar una guía de técnicas de contabilidad creativa, dado que el uso de las mismas es nada aconsejable, pues modifican los saldos presentados en los estados financieros e influyen en la opinión que tienen los usuarios de la información financiera, tales como inversionistas, accionistas y entidades bancarias, entre otros.

 

Prácticas legales

Prácticas ilegales

Aumentar o reducir gastos aprovechando la alternativa más beneficiosa incluida en la normativa.

Incorporar gastos que no corresponde en el precio de adquisición de activos fijos o viceversa.

Considerar como gasto o bien activar aprovechando la alternativa más beneficiosa.

Ventas no registradas ni reportadas en su totalidad.

Contabilizar gastos con cargo a reservas en lugar de llevarlos a la cuenta de resultados.

Ventas ficticias o manipulación de las ventas reales a través de la modificación de los precios, las cantidades pedidas por los clientes, descuentos, devoluciones de productos, nombres de clientes, entre otras.  

Contabilizar transacciones haciendo estimaciones optimistas o pesimistas sobre el futuro.

Reconocimiento no oportuno de los ingresos.

Generar resultados excepcionales con la finalidad de mejorar las cuentas, o viceversa.

Registrar gastos por servicios que no recibió la empresa.

 

Contabilizar gastos sin documentos de sustento.

Reconocimiento anticipado de ingresos o diferimiento del reconocimiento de gastos

Transacciones a precios fuera de mercado, irreales y/o con la finalidad de engañar con compañías que no se consolidan.

Cambio de criterios contables.

No aportar información de filiales con la excusa de que constituye información de alto valor estratégico o por otros motivos.

Reclasificación de partidas para modificar el peso de cada masa patrimonial.

Aplazar o diferir el registro del costo de ventas de un período a otro.

No provisionar de forma oportuna los gastos de futuras grades reparaciones

No declarar en su totalidad  las remuneraciones canceladas a los empleados

Registrar las subvenciones recibidas como ingresos del ejercicio que deberían registrarse como ingresos de varios ejercicios

Alterar la cuentas de inventarios con facturas falsas de compras.

 

Reportar los gastos por concepto de bienes revaluados como deducibles

 

Provisiones excesivas por concepto de vacaciones de empleados

 

Figura 4. Prácticas legales e ilegales de contabilidad creativa.

 

Mecanismos de control para la prevención del uso de prácticas de contabilidad creativa

Resulta muy complejo acabar con las prácticas creativas de contabilidad, dado que son numerosos los beneficios y factores que promueven la ejecución de las mismas, las soluciones que se deben plantear son las que dificulten la realización de estas prácticas manipuladoras, actuando sobre los factores que hacen factible su desarrollo. En las figuras 5 a 8 se plantean algunas medidas para frenar o reducir el uso de dichas prácticas.

Práctica

Medidas

Entregables

Alterar las cuentas de inventarios con facturas falsas de compras.

 

 

 

 

Responsables:

·         Responsable de inventarios

·         Contador

 

Realizar toma física de inventario de manera periódica y anual (31 de diciembre).

Conciliar los inventarios físicos con lo reportado por el sistema contable.

Registrar los ajustes de inventario de forma oportuna.

Responsables:

·         Gerente

·         Contador

·         Responsable de inventarios

Conciliaciones periódicas y anuales entre los inventarios físicos y lo reportado por el sistema contable.

Incorporar gastos que no corresponde en el precio de adquisición de activos fijos o viceversa.

Responsable:

·         Contador

 

Establecer políticas contables para el registro de propiedad, planta y equipo (PPyE).

 

 

Responsables:

·         Gerente

·         Contador

Adjuntar en los asientos de compra de PpyE un cuadro resumen de los valores considerados en el precio de compra.

Figura 5. Medidas para prevenir el uso de prácticas de contabilidad creativa en cuentas del activo

 

Práctica

Medidas

Entregables

Provisiones excesivas por concepto de vacaciones de empleados.

 

 

 

Responsable:

·         Contador

 

Implementar políticas contables que regulen el registro de provisiones a empleados.

Verificar que cuando se realice el pago por concepto de vacaciones se vaya devengando la cuenta de provisiones y no se lo registre como gasto del período.

Responsables:

·         Gerente

·         Contador

Proporcionar un registro detallado de los valores registrados por concepto de provisiones de vacaciones, detallando nombre del empleado y el período al que corresponden dichas provisiones.

 

Figura 6. Medidas para prevenir el uso de prácticas de contabilidad creativa en cuentas del pasivo.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Práctica

Medidas

Entregables

Ventas no registradas ni reportadas en su totalidad.

Ventas ficticias o manipulación de las ventas reales a través de la modificación de los precios, las cantidades pedidas por los clientes, descuentos, devoluciones de productos, nombres de clientes, entre otras.  

Responsable:

·         Contador

Implementar facturación electrónica.

Conciliar los reportes y mayores contables de las cuentas de ventas con lo presentado a los entes de control (SRI).

Realizar confirmaciones de saldos con una muestra de clientes, por lo menos una vez al año.

 

 

 

 

 

 

Responsables:

·         Gerente

·         Contador

Conciliaciones mensuales y anuales de los reportes y mayores contables de ventas con los valores presentados en las declaraciones mensuales de impuesto al valor agregado (formulario 104) y en la declaración anual de impuesto a la renta (formulario 101).

Presentar un resumen de los saldos confirmados de clientes con los documentos de respaldo.

Reconocimiento no oportuno de los ingresos.

Responsable:

·         Contador

 

Establecer políticas contables para el reconocimiento de ingresos.

 

Responsables:

·         Gerente

·         Contador

Revelar en las notas explicativas a los estados financieros aquellos ingresos que no hayan sido reconocidos en el ejercicio y vayan a ser registrados en periodos posteriores.

 

Figura 7. Medidas para prevenir el uso de prácticas de contabilidad creativa en cuentas de ingresos.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Práctica

Medidas

Entregables

Aplazar o diferir el registro del costo de ventas de un período a otro.

 

 

Responsables:

·         Responsable de inventarios

·         Contador

Realizar toma física de inventario de manera periódica y anual (31 de diciembre).

Conciliar los inventarios físicos con lo reportado por el sistema contable.

Registrar los ajustes de inventario de forma oportuna.

Responsables:

·         Gerente

·         Contador

·         Responsable de inventarios

Conciliaciones periódicas y anuales entre los inventarios físicos y lo reportado por el sistema contable.

No reportar en su totalidad a los entre de control las remuneraciones canceladas a los empleados.

 

 

Responsable:

·         Contador

Verificar que lo reportado en las planillas consolidas del Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social (IESS) concuerden con lo registrado en las cuentas del gasto por concepto de sueldos y salarios, así como con las cuentas relacionadas con aportes (personal y patronal).

Responsables:

·         Gerente

·         Contador

Conciliaciones entre los valores reportados en las planillas del IESS y lo registrado en las cuentas contables (sueldos y aportes) de la empresa.

Reportar los gastos por concepto de bienes revaluados como deducibles.

 

Responsable:

·         Contador

Llevar un registro por separado de los gastos por depreciaciones correspondientes a los costos históricos y revaluó.

 

Responsable:

·         Contador

Presentar en el formulario 101 de impuesto a la renta (casilleros 7078 y 7081), sección de gastos por depreciaciones, en valor no deducible, los valores correspondientes a las depreciaciones de los bienes revaluados.

 

Figura 8. Medidas para prevenir el uso de prácticas de contabilidad creativa en cuentas de costos y gastos.

 

 

Es importante también mencionar que los entes de control como son el Servicio de Rentas Internas y la Superintendencia de Compañías desempeñan un papel importante al momento de establecer normativa encaminada a reducir el uso de prácticas creativas, por ello a continuación se plantean algunas medidas a implementar.

1.    Crear un comité que sea el encargado de analizar las NIIF y a su vez las adapte a la realidad de Ecuador.

2.    Regular las leyes y normas que tengan vacíos o ambigüedades, utilizando terminología más concreta que no permitan la doble interpretación.

3.    Implementar normas y leyes contables más rígidas, que no permita a las empresas acogerse a una u otra opción, para beneficiarse de acuerdo a sus intereses.

4.    Reducir el número de estimaciones permitidas en la normativa contable.

5.    Establecer medidas sancionatorias más drásticas para las empresas que no reflejen información veraz y oportuna en sus estados financieros.

6.    Exigir a las empresas a presentar sus estados financieros corrigiendo las salvedades detectadas por los auditores.

 

CONCLUSIÓN

La contabilidad creativa está muy arraigada a nivel del gobierno corporativo (accionistas, directorio y alta administración), busca cumplir los objetivos sin importar la forma, utilizando para ello la flexibilidad y en algunos casos la ambigüedad en la interpretación de la normativa tanto legal como contable, a fin de, formar una opinión positiva por parte de los stakeholders, así como reducir la carga tributaria y las utilidades a pagar a los trabajadores, además que afectan los intereses de los propios accionistas o socios.

El uso de prácticas de contabilidad creativa distorsiona la información financiera de las empresas y en varios de los casos al no enmarcarse estas prácticas en la normativa tanto contable como legal desencadenan en fraudes financieros y/o tributarios y por consiguiente la quiebra o liquidación de las empresas.

En Ecuador tanto contadores como auditores reconocen la existencia de posibilidades de prácticas de contabilidad creativa en tres niveles: opcionalidad, subjetividad y vacíos en la normativa; otorgándole mayor importancia a las opcionalidades dadas las numerosas alternativas que existen en las normas al registrar ciertos hechos económicos tales como deterioro de activos, valoración de inventarios, reconocimiento de ingresos y gastos, entre otros.

Cabe también señalar que la experiencia profesional es sin lugar a duda importante al momento de aplicar técnicas de contabilidad creativa, pues para ello es necesario tener un conocimiento amplio sobre la normativa contable y legal, porque de lo contrario se tratarían de simples errores que se descubrirían con facilidad.

Es de primordial importancia en cada empresa implementar medidas que eviten o reduzcan el uso de prácticas creativas y para ello el papel que desenvuelven los profesionales de contabilidad es de crucial importancia al momento de hacerlas cumplir, puesto que ellos son los encargados de preparar y presentar la información financiera de las empresas.

Se han planteado algunas medidas que sirvan de base para el control del uso de prácticas contables creativas en los estados financieros de empresas ecuatorianas como mecanismo de prevención de fraudes fiscales, la finalidad de las mismas es conseguir que las empresas presenten su información financiera apegada a la realidad de las mismas y generar confianza en los stakeholders.

 

FINANCIAMIENTO

No monetario.

 

AGRADECIMIENTO

A la Universidad Católica de Cuenca; por estimular el desarrollo de la investigación.

 

 

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